论自助式税收减免的法律风险——揭开税收筹划的另一面

顾慧莉

问题的引出：

A公司的老总在网上看到某税筹大师讲小微企业所得税税收优惠政策，大师介绍如果年度应纳税所得额超过了300万元的认定标准，可以再设一个子公司，将收入分拆，分拆前后的税负优劣立现，老总颇有“税收筹划不过如此，我也可以”的感觉。但慎重起见，特向笔者咨询方案的合法性。

该行为可以被称为“自助式税收减免”，实践中颇为常见。薇娅案件中亦有设立多个个人独资企业将收入拆分的做法。A公司的问题看似简单，其实颇为复杂，它涉及税法如何应对所有权和控制权的集中。所有权和控制权一旦发生重合，很多难题便接踵而来。

一、为什么税法要关注控制权

A公司所代表的这类公司，所有权和控制权集中在特定人手中。这种所有权和控制权的高度集中，使得被控制的公司或者集团公司可以像单一经济体一样行动。控制人会操纵公司之间的关系，以实现集团整体税负最低。如果每个集团成员适用相同的税率，首选方案就是在成员之间平均分配纳税义务，如果每个成员适用的税率不同，纳税义务会转移至税负最低的集团成员。

尽管法律赋予受控公司独立的法人人格，但从经济角度来看，受控公司无法独立作出行动。如此，拟制实体可能被一个人或公司用于重复获取税收利益。如果这一行为不受干预，人们会倾向于利用或增设拟制实体，分拆其活动以重复获取税收利益。与增添自然人家庭成员相比，这种操作要容易得多。

对于税法而言，所得税制必须以法律认可的交易和行为为基础，它不可能逐一调整每个人的每笔交易，即使这样做也是徒劳的。一般来说，税法会干预特定行为，对其进行实质性调整或者为其规定特殊的税收后果。之所以应该对这类行为进行调整，是因为其涉及初衷有违量能课税的基本原则。

量能课税原则，即对纳税人的税负承担能力加以评价，税负能力相同的主体承担相同的税负。这种税负承担能力并非表面上的税负承担能力，更应该是实质税负承担能力。作为税收主导理论之一的量能课税原则，不仅是法律原则，也是道德原则。

但公司的拟制属性，使得量能课税原则难以在某些具体情境中适用。因公司既可以是投融资工具，也可以是股东调节收益的工具。控股股东可以决定将收益留在某一公司内部，也可以将收益在若干公司之间进行调节以增加或减少公司的税负承担能力。

二、我国税收法律规范的相关规定及实践

《公司法》对于利用控制权，操纵减少公司资产、降低公司偿债能力，并利用股东有限责任恶意逃避公司债务的行为，设置了“刺破法人面纱”的规则。旨在矫正有限责任制度在特定法律事实发生时对债权人保护的失衡现象。当然，在个案中否认公司人格的判决的既判力仅仅约束涉及诉讼的各方当事人，不当然适用于涉及公司的其他诉讼，不影响公司独立法人资格的存续。

其实税收法律规范中也有类似的规定。《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十二条规定，税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：…（三）滥用公司组织形式；…

概言之，现行税收规范主要关注交易或安排是否具有合理商业目的，是否以获取不当税收利益为唯一或主要目的。

该规范虽然较为原则和抽象，单纯从法律角度来说将原则性规定直接适用于具体个案极易引发争议，但仍能从相当多个案中看见该原则的身影。这其中有居民企业，也有非居民企业。

居民企业，比如国家税务总局深圳市税务局稽查局税务处理决定书（深税稽处〔2020〕242号）载，你公司和霍尔果斯XXX公司从事业务相同，两家公司的业务也均由XXX控股集团整合营销部完成。霍尔果斯XXX公司仅注册登记两名财务人员，日常并无实际业务人员在霍尔果斯市从事主营业务相关工作，其业务运作主要由集团其他人员履行。对两家公司共同客户深圳市XXX科技有限公司的协查证实，你司将收入以及利润转移至霍尔果斯XXX公司，实现享受税收优惠的目的。综上，…将霍尔果斯XXX公司2015年至2017年收入合计661,540,755.15元调整至你公司…

非居民企业，比如国家税务总局深圳市税务局稽查局于2021年12月30日公布了针对某公司的税务行政处罚事项告知书，称“你公司2015年1月至2021年3月，通过在香港设立空壳公司和开立银行账户,收取境外机构支付的业务款，隐瞒收入1,744万元，未申报纳税，...是偷税……”，据此追缴各种税款322万元，并依法加收滞纳金,处少缴税款1倍的罚款322万元。

从上述案例来看，虽然目前税法应对控制权集中的相关规范过于抽象和原则，适用过程也显粗糙，但适用结果却毫不含糊。

三、结论

根据《一般反避税管理办法（试行）》第十一条规定，被调查企业认为其安排不属于本办法所称避税安排的，应当…提供下列资料：(一)安排的背景资料；(二)安排的商业目的等说明文件；(三)安排的内部决策和管理资料，如董事会决议、备忘录、电子邮件等；(四)安排涉及的详细交易资料，如合同、补充协议、收付款凭证等；(五)与其他交易方的沟通信息；(六)可以证明其安排不属于避税安排的其他资料；(七)税务机关认为有必要提供的其他资料。因此，纳税人在该类调查中需证明相关交易或安排具有合理商业目的，不存在避税安排。

从以上的税收规范以及实践可以看出，税务事项涉及管理学、经济学、法律、商业实践、政治学等诸多方面。对于企业的税务风险来说，不是稍加注意企业的财务会计和税务会计就能够避免的。其贯穿于企业经营决策、法律审核、财务处理等各个环节，同时亦需要对国家政策、税收原则等大方向的把握。追捧大师的税筹方案并按照自己的理解进行操作风险极高。近期频频出现的主播补税、股权转让补税、取消税收核定待遇等均为典型的事后追责。

企业可以建立业财税融合的机制，前置税务风险管控，在对项目的可行性开发论证时就要对税务风险进行充分的考虑，在对项目进行决策时也应对税务风险进行全面周到的考虑。笔者始终认为任何主体面临选择时，都应该问一句，收益是看见了，那么风险和代价是什么呢？一个只描述收益而对风险和代价却闭口不谈的方案，会是一个什么样的方案呢？