文章来源：北京大学社会法学微信公众号，11月9日。
在第八期“慈善法治圆桌汇”中，北京大学法学院副教授、博士生导师金锦萍作为引谈人，围绕“慈善信托的法律规范”进行了主题发言。
在发言中，金锦萍分别对三个方面进行了详细阐述，包括慈善信托税收政策的两大障碍、重新审视慈善信托的界定、《慈善法》关于慈善信托条款的修改建议。
以下内容根据金锦萍现场发言整理而成，并经其审定。
一、核心观点
税收优惠政策是国家对于公益信托（和经过公益性检测的慈善信托）的最为重要的一种鼓励政策，应该涉及两个层次的优惠政策：
其一，委托人设立公益信托（慈善信托）或者他人对公益信托（慈善信托）进行捐赠的，可以享受到税前扣除捐赠优惠；
其二，公益信托（慈善信托）在运作过程中也应该享受税收优惠。税收问题的确不会是决定信托设立人意愿的最大因素。因为再怎么优惠，其所享受到的经济上的利益也不会大于其不设立公益信托时的利益。但是税收政策优惠是国家对于公益事业的一种财政支持，同时也是对从事公益事业的人的一种肯定。这样的意义不仅仅在经济利益上，更在于其政策导向和价值提倡。
《慈善法》上的慈善信托事实上仅仅是具有慈善目的的民事信托，故其旨趣在于充分尊重当事人意愿，并且经备案即可设立，监察人的设置也采取了任意性规定。但是若要获得税法上的认可并得以享受税收优惠政策，那么就需要经过公益性认定这一程序，将《慈善法》上的慈善信托分为两种：经过备案且通过公益性认定并进而享受税收优惠政策的慈善信托和经过备案但是未经公益性认定因而不享受税收优惠政策的慈善信托。而前者才是属于公益信托的慈善信托。
二、《慈善法》上的慈善信托尚不具有税法上的规范意义
早在2001年，我国信托法中便规定了公益信托，但是因其制度设计上的缺陷而未能发展起来，而且尽管立法上规定“国家鼓励发展公益信托”，“公益事业管理机构对于公益信托活动应当予以支持。”但是税法上从未赋予公益信托以特殊的税收优惠政策，甚至由于其在实务中连设立都困难重重，尚未实质性触及税收问题。
《慈善法》抱着激活慈善领域信托机制的美好愿望，专章规定了慈善信托，对于慈善信托的设立予以松绑，但是依然未能在其他方面获得突破。其中缘由，税收优惠政策缺位乃重中之重。
实务中的确发展出来若干种模式来规避法律规定。针对委托人的需要，有一些慈善信托为了解决这一税收优惠政策滞后于实践的现象采取了一些变通措施，使设立慈善信托的实际委托人可以获得像慈善捐赠那样的“公益事业捐赠票据”以抵扣税款，具体而言存在三种类型。
其一，先捐赠后设立信托的方式，即委托人将信托财产先捐赠给慈善组织，并因此获得公益事业捐赠票据，然后由慈善组织作为委托人设立慈善信托。
在此类慈善信托中，原先的委托人转变为慈善组织的捐赠人，而慈善组织则成为名义上的委托人。因此出现了不少慈善组织作为委托人的慈善信托。这里的受托人可以是信托公司，也可以是另一个慈善组织。为了确保原先委托人（即捐赠人）设立慈善信托的意愿，捐赠人与慈善组织签订捐赠合同时就需要约定设立慈善信托的意愿，以及慈善信托的主要事项，包括受托人的确定、慈善目的、信托存续期间、信托财产的管理方式等等；慈善组织接受捐赠之后需要按照捐赠人的意愿尽快设立慈善信托，在此环节，慈善组织成为了通道。慈善信托设立之后，为了充分实现原委托人的意愿，还会在受托人环节设立一个决策委员会（或者管理委员会），将原委托人纳入其中。
这一方式纯粹为了使得信托财产的提供者能够享受公益捐赠税前抵扣的资格。但是却隐藏着潜在风险：依法享受委托人权利的是慈善组织，而非原委托人；原委托人只能依据公益事业捐赠法和合同法的相关规定行使捐赠人的权利，不利于保护原委托人权利。
其二，先设立慈善信托，将慈善组织作为受益人的方式，即委托人可以选择慈善组织或者信托公司作为受托人，由受托人经营管理信托财产。但是在慈善信托执行时，将慈善组织作为受益人。慈善组织收到信托利益时向受托人指定的委托人开具公益捐赠票据。
与第一种方式比较，委托人的身份没有改变，但是其获得公益捐赠税前抵扣的优惠政策依赖于信托利益转移给慈善组织的进度，不利于委托人的整体税务规划，因此也就不利于激发其设立慈善信托的积极性。而且从严格意义上而言，将捐赠票据开具给受托人指定之人，尚存在操作上违规的担忧。
其三，由慈善组织担任受托人，由慈善组织直接开具捐赠票据的方式，即委托人设立由慈善组织担任受托人的慈善信托，然后由该慈善组织直接将捐赠票据开具给该委托人。
这一方式混淆了慈善组织的角色。慈善组织担任受托人时，信托财产并未转移为慈善组织所有，只是由慈善组织持有并经营管理之，这些资金需要与慈善组织的其他财产分别管理。因此慈善组织不能向委托人开具捐赠票据，因为信托财产有别于慈善组织接受捐赠的资金，而根据《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》的规定，“接受用于公益事业的捐赠”方能开具捐赠票据。
无论采取哪一种方式，其问题症结在于：慈善信托的设立环节中，委托人转移的信托财产在法律上未被清晰确定为“公益捐赠”，故无法直接适用公益捐赠税前抵扣的相关优惠政策。
三、慈善信托税收政策的两大障碍
尽管享受税收优惠从来不是从事公益的人首先关心的问题，但是合理、公平的税收政策和相关法律制度却昭示出一个国家对于分配公平的不懈努力和追求。
我国二十年前就在《信托法》中确立了公益慈善信托制度，但是其本身存在很大缺憾。《慈善法》原则性地规定了慈善信托可以享受税收优惠政策，但是由于配套制度缺失，导致这个规定实乃“纸上谈兵”而已。
目前慈善信托税收优惠的突破存在两大障碍：
其一是信托税制作为基础性制度的缺失。财税部门倾向于将信托看成是一种管理财产的方式或者一种行为，无需给予特殊关照，该错误认知将导致日后很多困境；
其二，与其他从事慈善事业组织形式相比，慈善信托未能被视为慈善组织的一种类型，因此不能适用目前慈善组织的相关税收优惠政策，事实上有违税收公平原则，也导致了与慈善组织相比较，慈善信托并无任何竞争优势。
（一）信托税制作为基础性制度的缺失
财税部门不将信托税制作为基层制度进行构建的原因有一部分是目前理论上存在亟待理清的一些问题。
第一点是关于从管道角度还是实体角度去看待信托的问题。
在信托法学界素来有关于信托实质的讨论：信托是契约、财产还是实体？英美法上信托的基础税制非常完善，同时又将慈善信托作为慈善组织的一种类型进行规定，因此不存在这些困惑。但是中国法上，长期以来将信托看作一个管道，即委托人的财产通过信托的方式流向受益人。这一点在慈善信托上也未能得到改观。不过事实上，即便将信托看做管道，也不妨碍信托基础税制的构建，并非一定要在实体论基础之上才能构建信托税制。
第二个问题是形式和实质的界定。
在信托的构架内，有些环节中信托财产转移，实际上并没有导致受益权的转移，例如信托设立环节和受托人变更环节，如果按照现有税法去理解和处置税负问题，那么必然导致重复征税，从这个意义上看，这一点也是需要重新理清。
其他诸如信托征税环节是采取发生主义还是实现主义也有待讨论。实际上，没有一个国家会完全按照发生主义或实现主义的来设置信托税制；另一方面，还需要考虑究竟是割裂信托从设立到终止的各个环节单独设置相关规范还是把信托本身看成从设立到终止进行全程考量的问题。由于信托的基础性税制未能构建起来，而所谓的慈善信托的优惠政策是相对于基础税制而言的，如果没有此类基础，慈善信托的税收优惠又从何谈起？
（二）慈善信托未能适用慈善组织的税收政策
与其他从事慈善事业的组织形式相比，慈善信托未能获得与此平等的税收政策，有违税收公平原则。那么如果第一重障碍未能消除的情形下，能否另辟蹊径，让慈善信托直接适用慈善组织的税收优惠呢？
我国目前关于慈善组织的税收优惠政策具有两个层面。
第一个层面，非营利组织自身所得税减免政策。我国企业所得税法确立了非营利组织的税收减免，例如《企业所得税法》第26条规定“符合条件的非营利组织的收入是免税收入”。慈善组织作为非营利组织可以直接适用所得税上的优惠政策；
第二个层面涉及公益捐赠税前抵扣制度，财税部门根据《公益事业捐赠法》的规定，确立了我国的公益捐赠税前抵扣的具体规定。如果慈善组织获得了公益捐赠税前抵扣资格，捐赠者也可以享受所得税抵扣，此种情形下能否将这些规定直接类推适用慈善信托？例如将慈善信托设立类推适用慈善组织的设立，在慈善信托存续环节如果依然获得其他资金，能否被认定为公益性捐赠而享受相关优惠政策？
另一方面，我国于2016年就股权公益性捐赠出台了规定，以历史成本价的规定使捐赠人在捐赠环节的所得税和流转税因而为零，一定程度上解决了股权捐赠的税负问题。但是，该政策也没有适用到慈善信托领域内，也是实务中大量企业家愿意用股权捐赠给基金会，而难以用股权直接设立慈善信托的原因所在。
四、重新审视慈善信托的界定
首先，关于慈善信托的属性问题是财产关系还是实体值得讨论。如果慈善信托能够如同英美法上那样视为非营利组织的基础组织形式之一，那么这些政策的适用没有任何障碍，即通过法律解释能够得以解决；但如果将慈善信托仅仅视为慈善资产的一种筹集和管理模式，那么上述政策的适用则存在极大的障碍，但是窃以为这更多属于观念上的分歧，而不足以构成排除慈善信托适用上述政策的理由。
其次，关于慈善信托能否适用慈善组织当前的税收优惠政策的问题，则需要对于慈善信托进行分类厘清。事实上，根据目前规定，应该存在三种法律地位不同，但是彼此之间在层次上有着递进关系的慈善信托。
第一种，基于慈善目的，但是未经备案的“慈善信托”。此类信托本质上是民事信托，委托人设立时将信托目的确定为慈善目的，但是未依法进行备案，故不得享受税收优惠政策。但是此类信托的自由度甚大，只要其资助范围不违反法律和公序良俗，均属当事人自由意愿。但是却不能以“慈善信托”名义开展活动。
第二种，基于慈善目的，经过备案，但是未能获得税法优惠的慈善信托。这类慈善信托当为目前的现状。截至目前在各级民政部门备案的慈善信托均属于此类。这就凸显一个问题：经过备案的慈善信托得以“慈善信托”的名义开展活动，并受到相关规范性文件的约束却无法获得税收优惠，在一定程度上出现权利义务不对等的情形，不利于鼓励当事人设立慈善信托。
第三种，基于慈善目的，经过备案，且能获得税收优惠的慈善信托。目前尚无此类慈善信托，因为配套制度尚未出台。
所以，如果财税部门和民政部门能够将适用于具有法人资格的、符合条件的慈善组织的税收优惠政策也推而广之适用于慈善信托，那么通过相关规定的修订还是可以实现的。
于是问题就会转化为：符合什么条件的慈善信托得以享受公益捐赠税前抵扣资格呢？
从获得公益性捐赠税前抵扣资格的非营利组织来看，除了具有法人资格之外，更为关键的问题在于其他条件：
其一，在宗旨上要以发展公益事业为宗旨，且不能以营利为目的；
其二，在财产规则上要坚持“非营利性”。要求全部资产及其增值为法人所有；收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；终止后的剩余财产不归属任何个人或营利组织；不经营与其设立目的无关的业务；健全的财务会计制度；捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；
其三，符合其他条件：包括申请前三年内未受到行政处罚；评估基金会年度检查和评估等级达标；公益性社会团体（不含基金会）年度检查、评估等级、公益支出比例达标。
因此对于慈善信托而言，如果不能对其具体运营和财产规则进行必要的规制，给予其税收优惠政策就会存在导致税收流失之嫌疑。因此有必要构建慈善信托的公益性认定制度，对于申请公益捐赠税前抵扣资格的慈善信托进行检测。
其一，以慈善为目的。这则需要适用《慈善法》第3条，因为其规定范围非常宽泛。但是毋庸讳言的是，目前对慈善组织而言，这一条在实践中应用不理想。在民政部登记为慈善组织或者认定为慈善组织时，实际上对慈善目的进行了狭义解释。而这也恰恰给慈善信托留下了空间，设立慈善信托时可以完全按照《慈善法》第3条所罗列的规定设置慈善信托目的；
其二，关于设立规则的特殊性问题。目前《慈善法》制度是备案制，公益信托的设立一般是许可制，两者的法律后果存在不同。备案制意味着如果想获得税收优惠政策，一定要辅以公益性认定程序，如果登记时是许可制，那意味着在许可环节已经进行了公益性认定；
其三，监察人设置是强制性规范还是任意性规范的问题。目前《慈善法》规定的是任意性规范，但《信托法》中对公益信托的规定是强制性规定，监察人设置在获得税收优惠政策这一方面使得任意性规范缺乏必要支撑；
其四，慈善信托存续期间的财产规则会相对比较严格。慈善组织有些特殊的财产规则，主要体现在增值保值规范、慈善资产的使用规范、强制性年度公益支出等方面。如果慈善信托想获得税收优惠政策是否也要适用此类财产规则呢？
其五，非宗教、非政治性和非营利性规则的适用问题，对于所有的非营利组织来讲，这三个性质的作用是廓清与其他领域的边界。比如，国外《慈善法》规定的推动宗教发展也可以构成慈善目的，但宗教组织本身不是慈善组织。因此，在我国需要明确区分宗教活动和慈善活动；
其六，关于公益性监测的必要性，即慈善信托是否具备公益性认定问题。其解决路径在于，通过公益性检测，对于慈善信托进行“公益性”认定，经认定的慈善信托应该适用关于非营利组织和公益捐赠税前抵扣的相关税收政策。
五、《慈善法》关于慈善信托条款的修改建议
第一，《慈善法》第44条对慈善信托的界定。其最大的弊病在于没有理清慈善信托和公益信托的关系问题，应通过公益性认定程序加以解决。
第二，关于《慈善法》第45条关于慈善信托的备案制。目前采取备案制是可行的，但某特定慈善信托若要获得税收优惠政策，则需要增加公益性认定程序。值得警惕的是目前实务中民政部门在实施这一规定时，有将备案制转为许可制的嫌疑。
第三，《慈善法》第46条关于受托人的范围限制。目前把受托人只局限于信托公司和慈善组织是慈善信托无法发展的重要原因之一，应该将受托人范围进行拓展，允许具有完全民事行为能力人和一般法人也能成为慈善信托的受托人。
第四，《慈善法》第48条关于对慈善信托受托人义务的规定。慈善信托受托人在很多方面与一般信托受托人义务相类似，其中需要重新梳理有别于一般信托的慈善信托受托人在任职资格和受托人义务方面的特殊性规则。
第五，《慈善法》第49条关于信托监察人设置问题。慈善法上规定的慈善信托如果不是必然获得税收优惠政策，目前的任意性规范是可行的，但如果按照《慈善法》设立慈善信托，又想经过公益性认定获得税收优惠政策，那么监察人设置必须是强制性的。
第六，其他问题。
第一个问题是信托财产的登记制度，尤其是慈善信托的财产登记制度需要突破。我认为目前《信托法》第10条的规定是把信托法活力给扼杀的首要原因所在，导致事实上以非货币财产作为信托财产设立信托的可能性几乎为零。希望这个问题可以在慈善信托领域率先突破；
第二个问题需要充分认识到信托的特殊性，明确慈善信托在设立环节、受托人变更环节尽管涉及到财产权的转移，但应在税收上予以特殊考量，避免重复征税问题；
第三个问题，现行法律对于慈善信托的终止和近似原则的适用的规定过于原则，缺乏可操作性，需要明确更为细致的规范；
最后的问题是对于实务界之前所讨论的问题，即兼具公益目的和私益目的的信托（例如剩余公益信托和公益先行信托）所适用的税制，我认为目前条件尚未成熟，其原因主要与税收征管制度有关。需要经过深入研究之后再考虑是否纳入此次修订范围。
只有当慈善信托优惠政策落地之时，慈善信托才能迎来蓬勃发展的契机。
