关键词：消费税 税制改革 发展导向 税收法治 税收治理
一、背景与问题
在全面建设社会主义现代化国家的新发展阶段，构建现代税收制度，实现税收治理的现代化，是税制改革的重要目标。能否实现整体税制的系统优化，直接关乎税制的转型升级，并影响经济社会的高质量发展。因此，结合新的发展问题和发展目标，全面推进税制改革，是当前亟待解决的重大现实问题（张守文，2021a）。
我国自2014年启动新一轮税制改革以来，商品税领域的营改增最令人瞩目。而与其密切相关的消费税制度改革，虽在相关文件中被多次提及，却推进较为缓慢。但由于消费税较为独特，其制度改革直接影响整体税制优化，学术界已然对其开展了大量研究。这对于凝聚改革共识至为重要。
既往对消费税制度改革的有益研讨，相对集中于如下方面：一是从税制结构或税种定位的角度，探讨消费税与增值税、环境保护税、资源税、烟叶税等相关税种的关系；二是从税制目标、职能的角度，探讨消费税究竟侧重于获取财政收入，还是侧重于经济调节或宏观调控，以及如何实现其多元目标；三是从税制设计的角度，探讨消费税的征收范围、税率、征收环节等具体课税要素如何调整；四是从收益分配的角度，探讨消费税收入在中央与地方层面如何分配，以及消费税应否成为地方税的主体税种等。由于上述问题紧密关联，且前者往往是后者的前提或基础，因而应将其视为一个系统进行“整体把握”。这更有助于形成改革共识，推动消费税立法乃至整体税制的完善。
考虑到各类制度改革都会涉及三个基本维度，即定位、定向、定则，消费税制度改革同样应围绕上述“三定”展开。例如：在定位方面，应明确消费税与相关税种的左右关系（体现职能的互补性）、上下关系（体现税基的层级性）和前后关系（体现改革的阶段性），从而增进整体税制的系统性；在定则方面，应基于“可税性”原理，对其税目的增减、税率的高低、征收环节的前后等予以适当安排，以提升制度设计的合理性。由于上述定位、定则均与定向直接相关，且不同的导向会影响税制改革进程和相关立法质量，因而应对税制改革导向问题展开深入研讨。
基于税制改革导向的重要性及既往研究的相对不足，本文提出消费税制度改革应坚持发展导向。基本的研讨路径是：通过审视我国消费税制度的变迁，分析其中蕴含的发展导向及其成因，说明确定发展导向的必要性；在此基础上，着重揭示发展导向对消费税制度改革的目标定位和具体定则的影响；进而基于发展导向的普遍意义，强调我国应构建“发展导向型税制”，并由此推动税收立法和整体税收法治的完善，实现税收治理的现代化。
二、消费税制度改革及其发展导向的形成
消费税制度的历次变革，都与相关改革导向密切相关。考察其税制变迁的重要节点，有助于揭示历次税制改革逐渐强化的发展导向及其成因，并说明未来的消费税制度改革或相关立法坚持发展导向的必要性。
（一）从税制变迁看发展导向
从历史维度看，新中国成立之初，依据税收政策应“照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要”等原则，政务院于1950年1月公布了《全国税政实施要则》，明确将特种消费行为税作为当时开征的十四个税种之一。上述制定税收政策的原则，体现了有利于生产和建设的发展导向。对此，特种消费行为税的立法同样有所体现。但随着计划经济体制的逐步确立，我国商品经济的因素逐渐减少，商品税制亦随之发生巨变，特种消费行为税也被废止。受“非税论”的影响，我国的整体税制近乎单一税制，税收制度对经济发展的影响被大大削弱。
改革开放以后，我国形成了“十年一易”的税制改革周期（张守文，2015）。其中，“84税改”推动了商品税多个税种的陆续开征。在消费税领域，我国在1989年曾对彩电、小轿车征收特别消费税，以对其消费进行税收调节。但直至“94税改”，消费税才在立法层面被正式确立为独立税种。尽管在上述不同时期，从“特种消费行为税”到“特别消费税”，再到“消费税”，税种名称不断被简化，但其实质征税对象始终是特殊消费品或特殊消费行为，因而都属于有别于一般消费税的选择性消费税，其征收具有特殊的经济和社会意义。
“94税改”开征的消费税，最初的主要目标定位是弥补因产品税改征增值税可能导致的收入缺口，因而其收入功能备受重视。它与增值税构成的“两税”，合计收入曾一度在税收总收入中占比过半。随着经济发展和税制调整，消费税收入在税收总收入中的占比已不足10%，其收入职能和调控职能此消彼长，相应的制度改革更关注如何保障和促进经济社会发展，从而日益呈现突出的发展导向。
例如，在“04税改”阶段，国家曾于2006年大幅增加消费税税目和调整税率，并于2008年修改《消费税暂行条例》，使消费税的调控职能明显增强，进一步体现了保障和促进经济社会发展的导向。在“14税改”阶段，从2014年取消具有特定财政意义的汽车轮胎等税目，到2015年将电池、涂料列入消费税征收范围，以及多次调整成品油税率，都持续体现了税制改革的发展导向。只是从税收法治角度看，消费税的历次税改大都以相关《通知》为依据，因而与税收法定的要求仍相去甚远。
上述税制变迁表明，尽管不同时期的消费税名称有别，但始终以特殊消费品或特别消费行为为征税对象。消费税征税对象的选取，与其调节消费、再分配、优化产业结构等调控职能直接相关；同时，对税率、计税依据等课税要素的特别安排，又使其调控职能进一步强化。正是通过税制的不断改革，消费税制度的收入功能和调控职能此伏彼起，这既有助于实现其多元目标，也使其呈现突出的保障和促进发展的发展导向。
（二）消费税制改革发展导向的成因解析
消费税制度改革所呈现的发展导向，既与消费税税种的内在规定性或特殊性相一致，也与市场经济条件下整体税制改革的发展导向密切相关。对此可以从税制的目标与职能，以及其对安全与发展价值的兼顾等维度展开解析。
1.目标与职能维度的解析。从税制的目标和职能看，一国的整体税制可以有多元目标和多种职能，但具体税种制度的目标和职能应相对有所侧重，从而既能使其目标定位清晰，并形成各类主体相对稳定的预期，又能使各类制度相互协调并形成整体合力，共同促进经济和社会的发展。因此，整体税制不应单纯强调收入职能，还应综合发挥调控等职能，从而在更高层面促进和保障经济社会的健康发展。从长远发展看，只有体现发展导向的具有包容性的税制，才能充分发挥税制的各类职能，使各类主体各得其所，并由此推动私人经济和公共经济的发展。因此，基于发展导向，构建“发展导向型税制”非常必要。
例如，与消费税关联最为密切的增值税，曾长期被视为以获取收入为主要目标的“中性税种”。但从2004年东北地区的增值税转型试点到后来的营改增试点，再到近年来为“减税”而进行的课税要素调整，都使其在产业结构调整乃至整体经济运行方面的调控职能有所增强，体现了增值税制度促进经济发展的基本导向。
其实，在全面落实新发展理念的背景下，我国整体税制都应体现有助于保障和促进发展的导向，消费税制度更是如此。诸如消费税、环境保护税、资源税、耕地占用税、证券交易印花税等，都涉及对负外部性的矫正。它们通过增加应税行为人的交易成本，实现对市场主体行为的规制以及对整体经济的调控，从而实现“寓禁于征”或“寓限于征”的目标。正是基于上述原理、逻辑与目标，我国自2006年以来，对消费税的税目、税率等课税要素多次进行调整，使其对经济社会发展的调控职能不断扩展。审视上述课税要素的变动，尤其有助于解释消费税制度的职能变化和发展导向的形成。
2.安全与发展维度的解析。上述发展导向还同消费税制度对“安全与发展”两类价值的兼顾有关。由于安全是发展的前提，因此，消费税制度更强调通过保障相关领域的安全来促进经济和社会发展，由此使消费税制度改革体现突出的发展导向。
从安全价值看，某些消费品的过度消费或不当使用，会危害个人健康或良好环境，带来多方面的安全问题，涉及经济安全和社会安全、个体安全和公共安全，并具体影响人身财产安全（如烟酒、鞭炮焰火）、生态环境安全（如木质地板、电池、涂料等）、能源安全（如石油类消费品）等。只有保障上述安全，才能实现更高层次的发展，包括人类自身的发展、经济社会的稳定发展、资源环境的可持续发展等。可见，通过保障相关安全来实现发展目标，统筹安全与发展，是消费税制度的内在价值逻辑。
从发展价值看，各国的消费税制度主要形成于工业经济时代，诸如烟酒类、奢侈品类、石油类或化石能源类消费品是征税的重点。其中，烟酒、奢侈品等并非生活必需品，对其征税符合“基本生活需要不课税”原则，且有益于个人的健康发展。此外，石油类消费品及与其相关的小汽车、摩托车，以及其他与自然资源和环境保护相关的消费品，事关生态环境的可持续发展。消费税制度通过选取特定的消费品或消费行为征税，有助于解决负外部性问题，保护相关主体的生存权和发展权，促进经济与社会的协调发展，并由此使消费税制度变迁呈现重要的发展导向。
基于对安全与发展价值的兼顾，以及相应的发展导向，消费税制度改革对征税对象、税率等课税要素的调整，既应有助于保障相关领域安全，保障居民生活和个人发展，也应有助于推进产业结构调整，调节生产、分配、流通和消费，从而促进经济社会的良性运行和协调发展，体现消费税制度的目标、职能与价值的统一。
总之，随着消费税制度改革的不断深入，其制度目标和职能日益明晰，体现为其收入职能和调控职能此消彼长，安全价值与发展价值得到兼顾，并将促进和保障经济社会发展作为重要目标，由此使其制度变革呈现突出的发展导向。基于发展导向，应关注消费税制度对市场的影响，调整可能扭曲资源配置的制度安排，取消单纯旨在获取收入的税目，从而通过“寓禁于征”的税收调控，促进产业发展，保障人类健康和生态环境的可持续发展。这对于经济社会的长远发展尤为重要。
当前，在全面建设社会主义现代化国家的新发展阶段，要建立现代消费税制度，就必须全面落实新发展理念，构建发展导向型的消费税制度，以体现其对生产、分配、流通、消费等各环节的调控职能，推动新发展格局的构建，并由此实现经济社会的高质量发展（张守文，2021b；张守文，2016）。基于上述“三新一高”的发展要求，还应在消费税制度改革的目标定位和具体定则方面进一步体现发展导向。
三、基于发展导向的消费税制度改革目标定位与具体定则
上述发展导向对各类税制改革的定位和定则均有重要影响。据此可以对消费税的制度改革进行多维目标定位，以明晰其立法的基本原则，并在此基础上确定消费税征收和分配的具体规则，从而推进消费税制度优化，提升其立法质量。
（一）消费税制度改革的多维目标定位
依循发展导向，消费税制度改革应体现协调、绿色等发展理念，并从多个维度明晰其目标定位：既要推动整体税制发展，又要兼顾经济与社会发展，统筹安全与发展，协调人与环境的发展。上述多维目标定位，也是消费税立法应遵循的基本原则。
1.推动整体税制的发展。通过协调消费税与相关税种的关系，推动整体税制发展，是消费税制度改革的直接目标。其中，在商品税体系内部，尤其应基于消费税与其他税种的互补性、层级性，推动相关税制的优化和发展。
例如，增值税与消费税存在突出的互补性。在现行税制结构框架下，消费税是增值税之上“加征”的一种税。而由此形成的税制性重复征税，体现了整体税制的调控职能；在此基础上，基于“两税”的互补关系和发展导向，还要进一步强化消费税自身的调控职能。
此外，消费税可能影响关税的税基，并与城市维护建设税、教育费附加等存在计税依据上的层级性或主从性。因此，其制度调整产生的“联动效应”，可能改变相关税种纳税人的税收负担，从而影响收入分配和消费行为，并由此起到间接调控作用。当然，如何通过优化城市维护建设税、教育费附加等制度以完善地方税体系，尚需深入研讨。
另外，基于发展导向，还应关注消费税与烟叶税的关系。如果是基于减少烟草消费、保障人类健康的经济和社会目标，以及优化商品税制、化解烟叶税与消费税调控方向冲突的税制改革目标，而不是侧重保障特定地方财政收入，则应考虑适时取消烟叶税（胡德伟，2009；张守文，2018）。
2.兼顾经济与社会发展。消费税的纳税主体是经营者（生产者、销售者），但负税主体是消费者，它对生产、流通（如进口）、分配、消费等经济循环的各环节均有影响。同时，消费税不仅影响经济活动，还会影响人类的消费理念和消费行为，从而影响社会的文明进步和人类发展。只有兼顾经济与社会发展，才能构建更具合理性的消费税制度。
从现代化的发展目标看，税收治理的现代化，与制度的现代化、人的现代化密切相关。只有基于发展导向，兼顾经济与社会发展，建立现代消费税制度，才可能推动多个维度的现代化。因此，不应将消费税仅视为一个普通税种，而应在促进经济与社会良性运行和协调发展的更高层面，理解其重要的制度目标和职能。
3.统筹安全与发展。消费税制度改革要围绕消费、消费品、消费行为展开。如前所述，消费税制度的重要目标，是通过保障消费、生态环境、能源等相关领域的安全，促进人自身、产业和生态环境的可持续发展，因此，需要统筹安全与发展两类价值，尤其应慎重选择纳入征税范围的消费品，合理确定其他课税要素。这对于消费选择和产业发展，对于国内国际“双循环”相互促进的新发展格局的良性展开更为重要。
基于统筹安全与发展的目标定位，消费税制度改革应关注上述与消费相关的各类安全，从而保障经济安全、社会安全。这是经济和社会良性运行与协调发展的前提。可见，安全与发展具有内在统一性，与上述兼顾经济与社会发展的目标定位具有内在一致性。
4.协调人与环境的发展。消费税制度通过调节消费行为来减少相关负外部性，既涉及人自身的发展，又涉及相关环境的发展，由此有助于改善自然环境、社会环境，促进经济与社会的整体发展。消费税制度改革应充分体现绿色发展、协调发展、创新发展等发展理念，对于违背上述发展理念的消费行为，应通过增加税收成本的手段加以限制，以体现经济性原理和规制性原理的要求。
基于发展导向，通过协调人与环境的关系，促进经济与社会的高质量发展，是消费税制度改革的重要目标定位。为此，应将绿色发展等理念融入税制改革，并协调好消费税与环境保护税、资源税等相关税种制度的关系。事实上，这几类税种制度都是通过税收手段解决负外部性问题。例如，环境保护税制度是通过对污染环境的行为征税保护环境，而消费税制度则是通过增加消费行为的税收负担降低其负外部性。上述相关税制的系统协调，有助于推动碳达峰、碳中和目标的实现，促进人与环境的和谐发展。
（二）基于发展导向的消费税制度改革具体定则
上述体现发展导向的多维目标定位，有助于进一步确定消费税的具体征税规则和分配规则。其中，征税规则与税收立法权、税收征管权关联密切，而分配规则与税收收益权紧密相关。
1.征税规则的目标与结构。征税规则涉及实体法要素和程序法要素，其中，消费税的征收范围和税率调整，以及相关税目征收环节的后移等，对纳税人税负和地方税收收益影响更大，因而备受关注。基于发展导向，上述课税要素的确定要有助于保障和促进发展，而不能单纯以获取收入为目的。这对于确立征税规则的目标和结构尤为重要。
从征税规则的目标看，如前所述，我国开征消费税之初，曾一度将保障税收收入作为其主要目标。随着整体税制的变迁和相关税种功能的变化，消费税制度的主要目标已经从保障税收收入，变为通过对消费、分配等环节的调节，对产业结构的调整，对生态环境的保护，等等，以保障和促进经济与社会的协调发展。这是确立其征税规则的主要目标。
从征税规则的结构看，基于上述发展导向和规则目标，应有效调整消费税征收范围，以确立更为合理的税目结构。而与此相应的“扩围说”或“调整说”等观点，普遍强调应将高耗能、高污染产品及部分高档消费品等“三高”消费品作为征税对象。基于上述共识，可以考虑将影响环境安全的化学农药、化学肥料、洗涤用品、塑料包装物、矿物能源等列为税目（龚辉文，2010）；同时，还应基于增值税的“扩围”，对消耗资源、能源较多的服务业项目，如高级航空服务、高档洗浴、娱乐业等征收消费税（蒋震，2013）。上述拟增税目，既有相关国家的征税实践作为参照，又可体现我国的现实需求，如能对其适当取舍，会更有助于促进高质量发展。
除税目结构外，税率结构也要重点考虑。增值税作为中性税种，其税率层级应尽量简化，而强调调控功能的消费税，其税率层级应相对复杂，以通过区别对待实现相应的调控目标。对于各类拟增税目，尤其应确定合理的税率结构。这样，通过税目结构与税率结构的协调组合，消费税可以与资源税、环境保护税一起，共同发挥在调整产业结构和促进生态环境保护方面的作用，从而有助于引导消费行为，保障消费安全，促进人与环境的协调发展。
此外，与增值税的多环节课征不同，消费税单一课税环节的调整，会影响税收征管权的具体行使，并可能影响税收收益权的实现。为此，2019年《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》提出：后移消费税征收环节并稳步下划地方，在征管可控的前提下，将部分消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，以拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。对此，既要从征税规则的视角，关注高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟品目征收环节的陆续后移，也要从税收收益权行使或分配规则的视角，综合推进相关改革。
总之，随着消费税制度改革的深化，其调控职能和发展导向更受重视，并由此影响征税规则具体目标的确立，以及税目、税率等多种结构的形成，这些都是完善消费税立法需要关注的重要问题。
2.分配规则的确定。与上述征税规则密切相关的分配规则，主要用于解决税收收益权的分配问题。只有回归本源，从消费税的定位、目标、职能以及它与相关税种之间的协调出发，才能有效确定具体征税规则和相应的分配规则。反之，如果仅为保障财政收入而确定课税要素结构，就可能影响结构安排的合理性和合法性。因此，应当基于消费税制度的发展导向和目标定位，确定其应有的税制结构和分配规则，这既符合税制改革的基本逻辑，也有助于经济社会的长远发展。
基于发展导向优化税制结构，并确立相应的税收收益分配规则，是税制改革的基本路径和核心内容。分配规则的确立，要从整体税制乃至整体财政系统、经济系统的视角加以考虑。税收收益权历来是分配规则的核心，直接影响税收收入的归属。在既往研究中，对于消费税收入归属，以及消费税能否成为地方税主体税种，存在诸多认识分歧。如果考虑消费税的调控职能及其对整体经济社会发展的影响，应将其归入中央税；如果考虑中央与地方在政府职能与财力匹配度上存在的不足，则可以通过共享税，或赋予地方一定立法权的方式，适当增加地方税收收入。鉴于我国税收立法权相对集中，且“共享型分税制”模式短期内不会改变，将消费税与增值税一并作为共享税，已逐渐成为接受度较高的可行方案。为此，国务院在前述改革方案中明确了税收收益权分配，即按照健全地方税体系改革要求，后移消费税征收环节，改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，从而使消费税成为对地方日益重要的共享税。
以往对于消费税属于中央税抑或地方税的理解，其实融合了立法权划分与收益权分配两种维度。消费税分配规则的核心内容是税收收益权分配，但该规则的确定需经由立法途径，同时，它并非仅涉及“税收立法”问题，还需要“财政立法”上的分税制规则的完善。基于消费税的调控职能，将其定位为中央与地方共享税，更有助于在体现宏观调控统一性的同时，兼顾地方的差异性。因此，基于对集权与分权、中央与地方、调控职能与收入职能的兼顾，将消费税作为中央与地方共享税，比将其单纯作为地方税更为合适。
总之，消费税的征税规则和分配规则，是消费税制度改革和相关立法的核心内容。从制度变迁看，早期的消费税制度改革更关注税收政策，但随着税收法定原则的落实，税收立法日益受到重视。这有助于各类主体形成稳定的预期，从而保障经济社会的长远发展。因此，应基于发展导向，在消费税立法中切实体现法治原则，确保消费税具体规则的确定符合法治要求。
消费税作为独特的重要税种，其立法不是对《消费税暂行条例》的简单更名，而应切实推进其制度优化升级。为此，应基于上述的发展导向和多维目标定位，明确消费税立法的宗旨和基本原则；应基于上述的征税规则，确立消费税的具体制度；应基于上述的分配规则，进一步完善分税制的财政体制。将上述几个方面作为一个整体，有助于通过制度的“系统变革”，推动消费税制度的持续完善。
由于体现发展导向的税法制度，更有助于保障和促进经济社会发展，因此，构建“发展导向型”税制，是我国未来税制改革的重要方向。以发展导向为标尺，有助于衡量具体税制设计是否具有合理性、合法性和可操作性，并使税制改革更具有包容性和前瞻性，从而提升税收治理的现代化水平。
四、结论
消费税制度改革事关整体税制优化，对税法体系的完善甚为重要。基于消费税制度的重要地位和独特职能，既往对其定位和定则问题已有大量研究，在此基础上，需要加强对其定向问题的研讨，以进一步深化理解和解决相关定位和定则问题。
为此，本文着重从定向角度，探讨消费税制度改革的发展导向问题，通过审视消费税制度变迁，分析其日益呈现的发展导向及其成因。可以认为，只有在消费税制度改革中坚持发展导向，才能有效推动消费税立法的持续优化。为此，应基于发展导向，对消费税制度改革进行多维目标定位，并由此确立消费税立法的基本原则，明晰消费税的征税规则和分配规则等具体规则，确保上述原则和规则全面体现法治的要求。这对于消费税制度优化或立法完善十分重要。
从消费税制度目标与职能的变化，不难发现，保障和促进发展已成为历次税改的重要方向。此类发展导向的持续体现，会不断引领未来的制度完善。其实，在消费税制度乃至整体的税制变迁中，都不同程度地贯穿着发展导向，这是在税制现代化进程中需关注的重要问题。深入研究发展导向问题，有助于厘清或解决相关税制定位和定则方面的困惑或认识分歧，推进相关改革的深化和立法的完善。
随着税收法定原则的不断落实，消费税制度改革的成果将集中呈现于立法层面。坚持发展导向，会有助于消费税立法宗旨、基本原则和具体规则的确立，推动绿色、协调、创新等发展理念的落实，以及安全与发展等价值的兼顾。这对我国“消费税法”的制定和完善尤其具有重要价值。
如将上述认识予以拓展，则应强调各类税种改革不仅要关注定位和定则问题，还要重视发展导向的引领，并从系统维度促进整体税制的优化；同时，基于发展导向的视角，也有助于增进对课税依据理论或税制存续合理性的理解。在新发展阶段，要推动经济社会高质量发展，需要切实将新发展理念融入税制改革，充分发挥税制保障和促进发展的重要作用。为此，应依循发展导向，持续推动税制改革，在整体上构建“发展导向型税制”，助力实现税收治理的现代化。
